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資源回收企業(yè)難以取得發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的問題在實(shí)踐中長期存在，以自制憑證入賬成為大多資源回收企業(yè)解決憑證問題的“權(quán)宜之計(jì)”。在今年加快推行“反向開票”的背景下，資源回收企業(yè)的所得稅稅前扣除憑證問題再度引發(fā)關(guān)注，過往以自制憑證入賬的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加突出，不少企業(yè)面臨調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文以資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證難題的成因?yàn)榍腥朦c(diǎn)，立足于行業(yè)實(shí)際情況，梳理再生資源行業(yè)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證相關(guān)政策沿革，解析資源回收企業(yè)自制憑證入賬的合法性與合理性，供讀者參考。

一、行業(yè)稅收困境：供廢源頭發(fā)票缺失，資源回收企業(yè)面臨無法取得發(fā)票的客觀障礙

（一）供廢源頭不開票，回收環(huán)節(jié)發(fā)票鏈條斷裂

再生資源回收環(huán)節(jié)長期存在的源頭發(fā)票缺失問題，主要有兩個(gè)方面原因：一是供廢源頭普遍不開具發(fā)票；二是回收行業(yè)長期呈現(xiàn)規(guī)模小、分布散、組織化程度低的業(yè)態(tài)特征，具體而言：

在源頭供廢方面，廢舊物資主要來源于居民日常生活產(chǎn)廢及生產(chǎn)產(chǎn)廢，生活產(chǎn)廢的規(guī)模相對有限，居民個(gè)人在產(chǎn)生廢舊物資后往往由拾荒者、小型廢品回收站等散戶回收后流入再生資源回收市場，居民個(gè)人通常不會(huì)開具發(fā)票；占大比例的供廢源頭為生產(chǎn)產(chǎn)廢，而產(chǎn)廢企業(yè)在銷售廢舊物資時(shí)往往缺乏開票及納稅申報(bào)的主動(dòng)性：按照稅法相關(guān)規(guī)定，作為一般納稅人的產(chǎn)廢企業(yè)銷售廢舊物資需繳納企業(yè)所得稅及13%的增值稅，且通常沒有相應(yīng)的成本進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣及所得稅的稅前扣除，導(dǎo)致銷售廢舊物資本身稅費(fèi)較高，因此，實(shí)踐中部分產(chǎn)廢企業(yè)將廢舊物資無票銷售。

在行業(yè)形態(tài)方面，隨著2002年行政審批制度的改革，廢舊物資特許經(jīng)營制度取消，廢舊物資收購準(zhǔn)入門檻大大降低，加之基層回收體系建設(shè)尚不完備，眾多自然人散戶成為廢舊物資收購的主力軍，形成回收源頭“弱、小、散”的行業(yè)形態(tài)。而自然人散戶在收購廢舊物資時(shí)通常不要票，前述生活產(chǎn)廢或是生產(chǎn)領(lǐng)域中大量的廢舊物資即以無票的形式流入到散戶手中，造成廢舊物資回收源頭發(fā)票缺失，發(fā)票鏈條在供廢源頭斷裂。

（二）自然人代開難，資源回收企業(yè)面臨無法取得發(fā)票的客觀障礙

如前所述，廢舊物資以無票的形式歸集到眾多自然人散戶手中，而散戶囿于稅負(fù)重、納稅意識淡薄等原因，在銷售其收購的廢舊物資時(shí)也通常怠于向資源回收企業(yè)代開發(fā)票，導(dǎo)致資源回收企業(yè)想取得發(fā)票也無法取得，面臨無法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除的困境。而在所得稅層面，若資源回收企業(yè)因未取得發(fā)票而無法將收購廢舊物資的成本在稅前進(jìn)行扣除，全額繳納企業(yè)所得稅將使原本利潤空間就極低的企業(yè)面臨虧損困境。

因此，源頭發(fā)票缺失問題是再生資源行業(yè)長期性的、根本性的稅收困境，是資源回收企業(yè)難以改變的現(xiàn)實(shí)情況，所得稅稅前扣除憑證難題已成為回收企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與發(fā)展的桎梏。

二、行業(yè)政策沿革：過往稅收政策未對資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出有效回應(yīng)

基于行業(yè)性的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證難題，雖有自然人代開發(fā)票等普適性政策，但如前文所述，代開發(fā)票難以在再生資源行業(yè)有效落地，歷年來關(guān)于再生資源行業(yè)的稅收政策也始終未對資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出有效回應(yīng)：1994年《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用和廢舊物資準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問題的通知》（財(cái)稅字[1994]12號，已廢止）規(guī)定了廢舊物資回收經(jīng)營單位向居民個(gè)人收購廢舊物資時(shí)可以開具稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的“收購憑證”作為財(cái)務(wù)入賬憑證，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2005]544號，已廢止）進(jìn)一步明確了“收購憑證”的開具要求——回收經(jīng)營單位只有向城鄉(xiāng)居民個(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營者）及非經(jīng)營性單位收購廢舊物資時(shí)才可以自行開具收購憑證，且不得用于異地收購，則“收購憑證”不適用于絕大部分生產(chǎn)性廢舊物資的回收。

在上述政策廢止后，很長時(shí)間內(nèi)基本沒有類似的政策出臺以解決再生資源領(lǐng)域的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題，2021年出臺的《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號）雖明確了資源回收企業(yè)可以適用簡易計(jì)稅降低增值稅稅負(fù)，卻未對企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題提出解決方案。直至2024年4月，國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于資源回收企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開票”有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2024年第5號），明確自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者向資源回收企業(yè)銷售報(bào)廢產(chǎn)品，符合條件的資源回收企業(yè)可以向出售者開具發(fā)票，且反向開具的發(fā)票可以作為資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，給予了資源回收企業(yè)破解企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題的方案。“反向開票”政策的出臺反映出再生資源行業(yè)源頭發(fā)票缺失問題的客觀存在，需要通過資源回收企業(yè)自行反向開具發(fā)票的方式取得企業(yè)所得稅稅前扣除所要求的發(fā)票。

三、長期實(shí)踐探索：以自制憑證、核定征收等方式應(yīng)對再生資源行業(yè)稅前扣除憑證難題

承前文，“反向開票”政策出臺之前，稅收政策未對再生資源回收環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出有效的回應(yīng)，實(shí)踐中資源回收企業(yè)通過諸多方法嘗試解決未取得發(fā)票帶來的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題：一是部分企業(yè)承擔(dān)全額繳納銷項(xiàng)稅的增值稅負(fù)擔(dān)或者選擇增值稅簡易計(jì)征，在企業(yè)所得稅上以采購廢舊物資時(shí)自制的憑證及配套的付款憑據(jù)、磅單等業(yè)務(wù)資料入賬，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到再生資源回收行業(yè)的實(shí)際情況與鼓勵(lì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初衷，對此種處理方式也予以認(rèn)可。二是部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沿用財(cái)稅字[1994]12號的思路，允許企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票端開具發(fā)票品類為農(nóng)副產(chǎn)品收購大類，但票面不顯示“農(nóng)產(chǎn)品收購”字樣的收購發(fā)票以作為企業(yè)所得稅稅前扣除入賬憑證。三是部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)默認(rèn)采用核定征收的方式計(jì)征資源回收企業(yè)的所得稅，適用的應(yīng)稅所得率為4%到15%不等。

上述處理方式都不可避免地存在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，但這些實(shí)踐操作的出現(xiàn)也映射出再生資源行業(yè)源頭發(fā)票問題的客觀存在，也是在稅收政策無法有效回應(yīng)實(shí)踐難題情況下維持行業(yè)企業(yè)生存、發(fā)展的出路，具有一定的合理性與正當(dāng)性。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則：符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性的成本支出應(yīng)當(dāng)允許稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，即對企業(yè)所得稅稅前扣除設(shè)定了“真實(shí)性”“相關(guān)性”“合理性”的實(shí)質(zhì)要求，但在形式上，發(fā)票是否為企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一憑證在實(shí)踐中存在頗多爭議。在2018年《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）出臺后，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該公告的規(guī)定，認(rèn)為向資源回收企業(yè)供貨的自然人散戶遠(yuǎn)超“小額零星”的規(guī)定，不符合以收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的要求，進(jìn)而通知以自制憑證入賬的資源回收企業(yè)補(bǔ)開發(fā)票。但實(shí)際上，如前文所述，自然人散戶不愿為資源回收企業(yè)開具或者補(bǔ)開發(fā)票，對于發(fā)生時(shí)間較久的業(yè)務(wù)也難以找到源頭眾多的自然人散戶補(bǔ)開發(fā)票，補(bǔ)開發(fā)票存在實(shí)質(zhì)上的障礙。而按照28號公告規(guī)定，若資源回收企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)開發(fā)票的，則相應(yīng)的支出不允許在稅前扣除，需調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金，資源回收企業(yè)面臨極重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

我們認(rèn)為，在合理性方面，有真實(shí)收購業(yè)務(wù)發(fā)生但無法取得發(fā)票的資源回收企業(yè)以自制憑證作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)系出于無奈的“權(quán)宜之計(jì)”，符合再生資源行業(yè)的特殊性及慣例；在合法性方面，資源回收企業(yè)所發(fā)生的支出符合《企業(yè)所得稅法》第八條關(guān)于成本列支規(guī)定的，也應(yīng)當(dāng)允許扣除。要求資源回收企業(yè)以發(fā)票入賬進(jìn)行稅前扣除實(shí)質(zhì)上是將供廢源頭發(fā)票鏈條斷裂的問題轉(zhuǎn)嫁到回收環(huán)節(jié)，對資源回收企業(yè)苛以形式上的合規(guī)義務(wù)。在企業(yè)沒有偷逃稅款故意且有真實(shí)支出的情況下，若不允許企業(yè)進(jìn)行稅前扣除并對其進(jìn)行納稅調(diào)整、調(diào)減成本，則是對不存在的“所得”征稅，不符合企業(yè)所得稅的課征原理，有損企業(yè)的合法權(quán)益。

從另一個(gè)角度看，28號公告實(shí)際上也難以在再生資源回收領(lǐng)域有效落地。28號公告是對所有行業(yè)企業(yè)普遍適用的規(guī)定，在“以票控稅”思路下可以提高稅收征管效率，其發(fā)揮政策效應(yīng)的前提是企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅行為后取得發(fā)票不存在客觀障礙，但在再生資源回收環(huán)節(jié)發(fā)票鏈條斷裂的情況下，資源回收企業(yè)想取得發(fā)票而不能，若仍以28號公告的規(guī)定僵化地要求資源回收企業(yè)以發(fā)票進(jìn)行所得稅稅前扣除，不但無法實(shí)現(xiàn)政策制定的初衷，也將導(dǎo)致資源回收企業(yè)因該政策陷入生存困境。我們認(rèn)為，政策的落地應(yīng)當(dāng)考量行業(yè)的實(shí)際情況，對資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題的處理應(yīng)當(dāng)立足于再生資源行業(yè)長期存在的稅收難題，避免“一刀切”執(zhí)法導(dǎo)致實(shí)施效果與政策初衷背離，損害納稅人的合法權(quán)益。

概言之，資源回收企業(yè)的所得稅稅前扣除憑證問題是長期性的稅收難題，對以自制憑證入賬等問題的處理應(yīng)當(dāng)考慮行業(yè)的特殊性，考量企業(yè)面臨的實(shí)際情況。在目前加快推行“反向開票”的背景下，資源回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注地方執(zhí)法口徑，及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)模式與企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方式；若以前年度以自制憑證入賬面臨納稅調(diào)整的，資源回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以業(yè)務(wù)真實(shí)性為第一要義，結(jié)合行業(yè)特殊性、自制憑證入賬的合理性等方面予以闡述，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

（作者單位：北京華稅律師事務(wù)所）